Czy formalne błędy w fakturach VAT pozbawiają nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Sformalizowane zasady rozliczania VAT wymagają podobnych reguł w zakresie dokumentowania transakcji podlegających opodatkowaniu.

Podatnik dokonuje odliczenia VAT na podstawie otrzymanych faktur zakupu, faktur korygujących, faktur wewnętrznych, dokumentów celnych lub ich duplikatów, a dokumenty te muszą spełniać wymogi określone m.in. w rozporządzeniu w sprawie faktur.

Wiele pomyłek w dokumentowaniu transakcji można z łatwością "usunąć" poprzez wystawienie noty korygującej przez nabywcę. Wiele też - w trakcie kolejnych nowelizacji ustawy o VAT - zostało w efekcie uznanych za błędy mniejszej wagi, niemające wpływu na prawo do odliczenia.

Nadal jednak ustawa o VAT zawiera przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego, które wiążą się ściśle z błędami formalnymi dokumentów wystawianych dla potrzeb podatku VAT.

1. Faktury wystawione przez podmiot nieistniejący

Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika, że nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego m.in. faktury VAT, faktury korygujące, dokumenty celne oraz duplikaty faktur wystawione przez podmiot nieistniejący.

Pojęcie podmiotu nieistniejącego zdefiniowane zostało m.in. przez NSA, który w wyroku z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04 uznał iż jest nim podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Należy pamiętać, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Dlatego z uwagi na istotę podatku VAT, za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku.

W świetle powyższego, faktury wystawionej przez tego rodzaju podmiot nie można uznać za prawidłową, mogącą stanowić podstawę dokonania odliczenia podatku naliczonego.

O pozorności istnienia podmiotu mogą decydować m.in. następujące okoliczności: zaprzestanie faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych.

2. Czynność niepodlegająca opodatkowaniu udokumentowana fakturą VAT

W praktyce zdarzają się sytuacje kiedy czynność, która - w myśl obowiązujących przepisów - nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z niego zwolniona, zostaje przez podatnika potraktowana jako czynność opodatkowana 5%, 8% czy 23% stawką VAT. Jeżeli fakt ten zostanie potwierdzony fakturą, to faktura ta - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie daje nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym, dla odbiorcy takiej faktury, wykazany w niej podatek nie stanowi podatku VAT do odliczenia, nawet jeśli zostanie zapłacony.

3. Transakcje, dla których wystawiono więcej niż jedną fakturę

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż (art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o VAT). Mimo że podatnicy zwracają szczególną uwagę na prawidłowe dokumentowanie transakcji, w praktyce z różnych powodów zdarzają się sytuacje podwójnego udokumentowania danej czynności.

Przykład W dniu 2 sierpnia 2012 r. podatnik wystawił fakturę VAT dokumentującą sprzedaż towarów na rzecz firmy Adama K. na kwotę 25.000 zł. Faktura została wysłana odbiorcy. W tym samym dniu pomyłkowo wystawiono kolejną fakturę o innym numerze dokumentującą tę samą transakcję i faktura ta również została wysłana do odbiorcy. W efekcie ta sama transakcja została udokumentowana podwójnie.

W przypadku podwójnego udokumentowania transakcji istotne jest, aby naprawić błąd w dokumentacji nabywcy, jeżeli dwukrotnie odliczył on tę samą kwotę z wystawionych faktur. Wówczas powinien niezwłocznie skorygować ten błąd poprzez korektę deklaracji za miesiąc, w którym odliczenie było dokonane. Korekta podatku naliczonego in minus nie wymaga tu potwierdzenia w postaci faktury korygującej. W celach dowodowych warto też skompletować korespondencję pomiędzy kontrahentami, w tym np. nadesłane przez nabywcę kserokopie oryginałów faktur, z naniesionym skreśleniem nieprawidłowej i adnotacją, że faktura ta została anulowana.

4. Faktury dokumentujące transakcje niezgodne ze stanem faktycznym

Wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podające kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) - w części dotyczącej tych czynności

- nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uwaga

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy tylko tych pozycji i tylko tych czynności wykazanych na fakturze, w których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, stwierdzające czynności niedokonane, jak i te, które są czynnościami pozornymi.

Jeżeli podatnicy dokumentują fakturą VAT czynność niemającą w istocie miejsca, to tego rodzaju dokumenty nazywane są "pustymi" fakturami. Faktury te nie dają nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego

Przykład Na podstawie umowy dotyczącej wykonania usługi transportowej, podatnik wystawił fakturę VAT, którą przesłał do kontrahenta. Usługa ta nigdy nie została wykonana, lecz nabywca odliczył podatek naliczony z tej faktury. W tym przypadku mamy do czynienia z fakturą "pustą", która nie dokumentuje żadnej wykonanej czynności i nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

Może się zdarzyć, że faktura dokumentuje np. zakup określonej ilości towaru, jednak do podatnika z różnych przyczyn dociera tylko część tego towaru. W obrocie krajowym najczęściej takie nieprawidłowości likwidowane są w drodze uzgodnień pomiędzy kontrahentami. Brakująca ilość towaru zostaje dosłana w kolejnej dostawie, bądź dostawca - uznając reklamację ilościową - wystawia fakturę korygującą.

Konstrukcja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której dokonano np. sprzedaży 100 sztuk danego towaru, natomiast na fakturze określono sprzedaż 1.000 sztuk. Przepis nie zabrania więc odliczenia całkowitego VAT z takiej faktury, ale pozwala nabywcy na odliczenie podatku naliczonego w tej części, która dotyczy realnie przeprowadzonej transakcji.

Wyjątkiem może być sytuacja, w której pomiędzy sprzedawcą a odbiorcą istnieje trzecie ogniwo - przewoźnik. Skoro bowiem dostawca wystawił fakturę dokumentującą faktycznie wydaną ilość towaru, zaś jego ubytek nastąpił w trakcie transportu, za który odpowiedzialny jest przewoźnik, wystawca faktury nie ma podstaw do skorygowania faktury pierwotnej.

Zakaz odliczania podatku naliczonego dotyczy również faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 58 K.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie z § 2 tego artykułu nieważna jest także czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei w art. 83 K.c. mowa jest o nieważności oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli natomiast oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Przykład Właściciele firm będących podatnikami VAT umówili się w ten sposób, że firma X wystawiła na rzecz firmy Y fakturę dokumentującą sprzedaż dwóch maszyn. W rzeczywistości maszyny pozostały własnością firmy X. Wystawiona faktura VAT nie daje nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ umowa kupna-sprzedaży w tym przypadku była umową pozorną.

Tak samo traktowana jest czynność prawna dokonana w celu obejścia obowiązujących przepisów. O czynności mającej na celu obejście prawa mówimy wówczas, gdy dokonana czynność, choć nie narusza obowiązujących norm prawnych, wywołuje bądź ma wywołać określone skutki, które są zakazane w świetle obowiązujących przepisów.

5. Brak akceptacji sprzedawcy na fakturach wystawionych przez nabywcę

W szczególnych okolicznościach, przepisy dotyczące rozliczania podatku VAT umożliwiają przeniesienie obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podatnikami VAT na nabywców towarów i usług. Zgodnie z § 6 rozporządzenia w sprawie faktur podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, a także faktur zaliczkowych stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług może być nabywca towarów i usług, jeżeli:

• jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,
  
• ma zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi odpowiednią umowę, upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy,
  
• w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy dostarczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemną informację o zawarciu takiej umowy.

Jednym z istotnych postanowień umowy, jaką zawierają podmioty, w sytuacji gdy nabywca ma wystawiać faktury VAT, jest zastrzeżenie, iż będzie on przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię wystawionej faktury do jej akceptacji w formie podpisu. Termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury powinien być określony w umowie w taki sposób, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Kopię faktury powinien posiadać podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługę.

Brak akceptacji na fakturze przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, uniemożliwia nabywcy odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Należałoby w tym miejscu przytoczyć wyrok NSA z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1053/10 (orzeczenie prawomocne), który stwierdził, iż niekoniecznie każda faktura wystawiona przez nabywcę musi być podpisana przez dostawcę. Wystarczające jest, aby dokonał on podpisu na zbiorczym zestawieniu faktur za dany okres rozliczeniowy. Podobne stanowisko zaprezentował również WSA w Warszawie w wyroku z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2494/10 (orzeczenie prawomocne).

Jak słusznie zauważyły sądy, przepisy nie wskazują jednoznacznie, iż akceptacja faktury wystawianej przez nabywcę musi być koniecznie dokonana na jej oryginale. Zdaniem redakcji, nie powinno być również kwestionowane złożenie podpisu na zestawieniu faktur za dany okres (np. za miesiąc).

Przepisy ustawy o VAT nie rozstrzygają, czy otrzymanie po kilku miesiącach zaakceptowanej faktury uprawnia nabywcę do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał zaakceptowaną fakturę, czy też odliczenie to jest możliwe wyłącznie w drodze korekty deklaracji za okres, w którym nabywca wystawił fakturę i przedstawił ją do akceptacji sprzedawcy.

Przykład Podatnik zakupił w kwietniu 2012 r. towar od firmy X i wystawił fakturę (jako nabywca) na podstawie zawartej z nim umowy. Faktura została wysłana do akceptacji przez sprzedawcę. Nabywca otrzymał akceptację faktury dopiero w lipcu 2012 r.

Zdaniem redakcji należy tu zastosować ogólne zasady dotyczące terminów odliczeń, czyli odliczenie w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych. Dopiero bowiem otrzymanie potwierdzonej przez dostawcę faktury daje początek biegu terminowi, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy.

6. Zaświadczenie okręgowej stacji kontroli pojazdów ­zawierające fałszywe dane

Zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, iż dany pojazd spełnia warunki, o których mowa w przepisach ustawy o VAT jest potrzebne w celu potwierdzenia prawa do odliczeń VAT przy nabyciu samochodu, jak i paliwa do jego napędu. Ponadto, spełnienie tych wymagań musi zostać potwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego pojazdu. Wpis ten dokonywany jest w rubryce "Adnotacje urzędowe" właśnie na podstawie przedstawionego przez właściciela pojazdu zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów.

Jak wskazano w art. 88 ust. 3a pkt 6 ustawy podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury w przypadku gdy zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Zaznaczamy, że art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, do którego jest tu odwołanie, obowiązywał do 31 grudnia 2010 r. Trzeba jednak liczyć się z tym, że również w obecnym stanie prawnym przy zaświadczeniach wydanych przez stacje kontroli pojazdów zawierających dane niezgodne ze stanem faktycznym organy podatkowe mogą odmawiać prawa do odliczenia VAT. Wynika to z faktu, że art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.) zawiera analogiczne regulacje, co uprzednio obowiązujący art. 86 ust. 5 ustawy o VAT.

Czy samochód służbowy wykorzystywany prywatnie jest zwolniony ze składek ZUS?

ZUS stoi na stanowisku, że przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego używania służbowego samochodu do celów prywatnych powinien być uwzględniony w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracownika.

Uzasadnienie:

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracowników stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych. Wynika to z art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9) ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) – dalej u.s.u.s., oraz art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) – dalej u.ś.o.z.. Za przychód ze stosunku pracy – stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Nieodpłatne używanie przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych jest traktowane przez organy podatkowe jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (np. pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2012 r., nr ITPB2/415-970/10/12-S/ENB, pismo Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2011 r., nr IPTPB1/415-140/11-6/KSU). ZUS stoi na stanowisku, że przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych powinien być uwzględniony w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Jakkolwiek bowiem § 2 ust. 1 pkt 26) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) stanowi, że wyłączone są z podstawy wymiaru składek są korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, to zdaniem ZUS przedmiotowe wyłączenie nie znajduje zastosowania do omawianego przychodu ze stosunku pracy. ZUS uważa bowiem, że przewidziana w tym przepisie korzyść materialna polegająca na "korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji" to wynikająca z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu prawo do bezpłatnego lub częściowo odpłatnego korzystanie z przejazdów publicznymi środkami lokomocji (np. autobus, pociąg).

Zakup towarów handlowych należy rozliczać w momencie ich sprzedaży

W art. 24 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f.- znajduje się regulacja wskazująca, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. O ile podatnik prowadzi księgi rachunkowe prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, to księgi te będą stanowiły podstawę dla ustalenia dochodu z prowadzonej działalności.

W przedstawionej sprawie należy mieć na uwadze regulacje art. 22 ust. 5, 5a i 5b u.p.d.o.f., bo to one rozstrzygają, w jaki sposób powinny być ewidencjonowane koszty w księgach rachunkowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych.

U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wydatki poniesione na zakup towarów handlowych są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki tego rodzaju stają się kosztami uzyskania przychodu dopiero z chwilą sprzedaży towarów; dopiero bowiem z chwilą sprzedaży spełnia się warunek bezpośredniego związku kosztu z osiągnięciem przychodu. Innymi słowy, poniesione przez podatnika wydatki na zakup towarów, np. w trakcie 2011 r., które to towary we wskazanym roku nie zostały sprzedane, nie mogą stanowić kosztów podatkowych roku 2011, ponieważ są niezwiązane z osiągniętym w danym okresie przychodem z działalności gospodarczej. Zakup takich towarów handlowych nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w 2011 r.

Wartość tego towaru będzie kosztem uzyskania przychodów okresu, w którym towar ten zostanie sprzedany, czyli zostanie uzyskany przychód.

Umowy dłuższe niż 24 miesiące, rozwiązują się w terminach w nich określonych!

Sąd Najwyższy wypełnił lukę prawną, jaka powstała w wyniku niedookreślenia ustawowego kwestii, jak należy traktować umowę zawartą na czas określony dłuższy niż 24 miesiące. Chodziło o umowy zawarte jeszcze przed wejściem w życie ustawy antykryzysowej, jeśli termin ich rozwiązania przypadał przed końcem 2011 r. czyli jeszcze w trakcie obowiązywania ustawy antykryzysowej. Sąd uznał, że umowy na czas określony rozwiązują się w terminie, na jaki je zawarto, jeżeli trwają dłużej niż 24 miesiące, a termin ich rozwiązania przypadł na okres obowiązywania ustawy antykryzysowej.