Opodatkowaniu VAT podlegają
również niektóre dokonywane przez podatników tego podatku czynności
nieodpłatne, tj. nieodpłatne dostawy towarów oraz nieodpłatnie
świadczone usługi. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. niektóre przepisy
określające zakres opodatkowania VAT czynności nieodpłatnych uległy
zmianie. W artykule tym zostaną omówione obowiązujące obecnie zasady
opodatkowania czynności nieodpłatnych, ze szczególnym uwzględnieniem
problemów, które mogą spowodować nowe przepisy.
1. Warunki opodatkowania nieodpłatnych dostaw towarów
Na
podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowane mogą być nieodpłatne
dostawy towarów, tj. nieodpłatne przekazywanie przez podatników towarów
należących do ich przedsiębiorstw. Czynności takie podlegają
opodatkowaniu, jeżeli łącznie są spełnione dwa warunki:
1) w związku z tymi towarami istniało prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz
2) nie mają zastosowania przepisy wyłączające nieodpłatne dostawy towarów z opodatkowania VAT.
Oba warunki uległy z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianom.
Od
1 kwietnia 2013 r. nieodpłatne dostawy towarów należy opodatkować,
jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do
odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
tych towarów lub ich części składowych. Przed 1 kwietnia 2013 r. w
przepisach była mowa tylko o „przysługiwaniu prawa do odliczenia podatku
naliczonego przy nabyciu towarów”. Budziło to wątpliwości co do
istnienia obowiązku opodatkowania nieodpłatnych dostaw towarów innych
niż nabyte przez podatników, np. towarów wytworzonych przez podatników.
Od 1 kwietnia 2013 r. wiadomo już na pewno, że ustawodawca obejmuje
opodatkowaniem VAT także nieodpłatne dostawy:
1) towarów wytworzonych przez podatników (jeżeli z tytułu ich wytworzenia podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia),
2) towarów importowanych przez podatników (jeżeli z tytułu ich importu podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia),
3)
towarów składających się – częściowo lub w całości – z części
składowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatników
(jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych części składowych
podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia).
PRZYKŁAD 1
Spółka produkująca rowery raz na dwa lata przekazuje pracownikom – jako
deputaty – rowery, przy których wytworzeniu spółce przysługuje prawo do
odliczenia podatku naliczonego. Według przepisów obowiązujących do
końca marca 2013 r. można było twierdzić, że nieodpłatne przekazywanie
tych rowerów nie podlegało opodatkowaniu VAT. Obecnie taka interpretacja
przepisów jest niewłaściwa i nie ulega wątpliwości, że nieodpłatne
przekazanie pracownikom rowerów produkowanych przez spółkę podlega
opodatkowaniu VAT.
1.1. Nieodpłatne przekazanie wydobytych towarów
Należy
zauważyć, że obowiązująca od 1 kwietnia 2013 r. treść art. 7 ust. 2
ustawy o VAT nie wymienia towarów wydobytych przez podatników. Wydobycie
towarów nie jest ani nabyciem towarów, ani wytworzeniem towarów, ani
żadnym z pozostałych zdarzeń wymienionych w zdaniu kończącym art. 7 ust.
2 ustawy o VAT. O tym, że są to różne zdarzenia, świadczy – przykładowo
– treść art. 11 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, gdzie
wydobycie wymieniane jest jako odrębny od wytworzenia i nabycia sposób
wejścia w posiadanie towarów. Należy w związku z tym przyjąć, że
nieodpłatne przekazywanie towarów wydobytych przez podatników nie
podlega opodatkowaniu, nawet jeżeli przy ich wydobyciu podatnikom
przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oczywiście
przyjęcie takiego stanowiska obarczone jest dużym ryzykiem. Ewentualną
decyzję o nieopodatkowywaniu wydobywanych towarów powinni więc
podejmować tylko podatnicy, którzy takie ryzyko są gotowi podjąć.
PRZYKŁAD 2
Kopalnia
przekazuje swoim pracownikom oraz emerytom węgiel (jako deputaty
węglowe). Jest to węgiel wydobywany przez kopalnię, a więc jego
nieodpłatne przekazywanie – zgodnie z literalną treścią przepisów
obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r. – nie podlega opodatkowaniu VAT
(mimo że przy jego wydobyciu kopalni przysługiwało prawo do odliczenia).
Rezygnując z opodatkowywania nieodpłatnie przekazywanego węgla,
kopalnia musi się jednak liczyć z ewentualnością sporu z organami
podatkowymi.
1.2. Prezenty o małej wartości, próbki, drukowane materiały reklamowe i informacyjne
Z
dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległ również przepis wyłączający
opodatkowanie niektórych nieodpłatnie przekazywanych towarów, tj. art. 7
ust. 3 ustawy o VAT. Do końca marca 2013 r. przepis ten wyłączał
opodatkowanie nieodpłatnie przekazywanych drukowanych materiałów
reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.
Obecnie w przepisie tym nie ma mowy o drukowanych materiałach
reklamowych i informacyjnych. Wynika z niego również warunek, aby
przekazanie prezentów o małej wartości i próbek następowało na cele
związane z działalnością gospodarczą podatnika.
Sprawdź definicję prezentów w Encyklopedii księgowego na www.inforfk.pl
Zmiana ta spowodowała, że od 1 kwietnia 2013 r. opodatkowane VAT mogą być:
1)
te drukowane materiały reklamowe i informacyjne, które nie są uznawane
za prezenty o małej wartości i próbki (dotyczy to w szczególności
nieodpłatnie przekazywanych towarów użytkowych z nadrukowanym logo
podatnika, np. oznaczonych takim logo zapalniczek, długopisów czy kufli;
według przepisów obowiązujących do końca marca 2013 r. można się było
spotkać ze stanowiskiem, że towary takie należą do drukowanych
materiałów reklamowych i informacyjnych – zob. przykładowo wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2012
r., sygn. akt III SA/Wa 272/12). Z broszury MF wynika również, że nie
podlegają w ogóle opodatkowaniu VAT drukowane materiały reklamowe i
informacyjne, które nie mają watrości użytkowej,
2) prezenty o małej wartości i próbki, które nie są przekazywane na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.
1.3. Jak stwierdzić, kiedy przekazanie prezentów i próbek następuje „na cele działalności gospodarczej”
W
związku z ww. zmianami pojawia się pytanie, kiedy przekazywanie
prezentów o małej wartości i próbek następuje na cele związane z
działalnością gospodarczą podatnika. Nie ulega wątpliwości, że
przekazywaniem towarów na cele związane z działalnością gospodarczą
podatnika jest przekazywanie tych towarów na cele związane z promocją,
reklamą czy reprezentacją podatnika. A zatem w przypadku nieodpłatnego
przekazywania prezentów o małej wartości i próbek na cele promocji,
reklamy i reprezentacji podatnika nie dochodzi do opodatkowania VAT.
PRZYKŁAD 3
Spółka z o.o. co roku przekazuje swoim klientom kalendarze firmowe.
Jednostkowa cena nabycia netto kalendarzy to 19,20 zł. Do końca marca
2013 r. nieodpłatne przekazywanie kalendarzy bezwzględnie nie podlegało
opodatkowaniu VAT jako przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i
informacyjnych. Od 1 kwietnia 2013 r. nieodpłatne przekazywanie tego
rodzaju kalendarzy, które mają dla nabywców wartość użytkową, będzie
wyłączone z opodatkowania VAT jako przekazanie prezentów o małej
wartości, pod warunkiem że:
● spółka przekazuje ww. kalendarze na cele związane z działalnością gospodarczą spółki,
● spółka ujmuje przekazywane kalendarze w ewidencji prezentów (w ramach
limitu 100 zł na osobę – zob. art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).
1.4. Prezenty dla pracowników
Kwestią
sporną najprawdopodobniej będzie to, czy przekazaniem na cele związane z
działalnością gospodarczą podatnika będzie przekazanie na cele osobiste
pracowników. Należy przyjąć, że taki problem może wystąpić, jeżeli
towary są przekazywane pracownikom w ramach realizacji obowiązków
ciążących na pracodawcy albo mają na celu motywowanie pracowników do
bardziej efektywnej pracy (czyli w zasadzie zawsze). Z wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego z 20 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 829/10)
wynika bowiem, że nieodpłatne przekazywanie towarów mające na celu
realizowanie obowiązków pracodawcy bądź motywowanie pracowników do
bardziej efektywnej pracy stanowi przekazanie na cele związane z
przedsiębiorstwem (pojęcia „cele związane z działalnością gospodarczą”
oraz „cele związane z przedsiębiorstwem” są według mnie równoznaczne).
Dlatego też należy co do zasady przyjąć, że każde przekazanie „prezentów
o małej wartości” na rzecz pracowników ma związek z prowadzoną przez
podatnika działalnością gospodarczą i jest wyłączone z opodatkowania
VAT.
Pełną treść wyroku znajdziesz na www.inforfk.pl w zakładce Orzecznictwo
PRZYKŁAD 4
Podatnik
co roku przed świętami Bożego Narodzenia obdarowuje pracowników
paczkami świątecznymi. Przekazywanie paczek ma na celu przede wszystkim
zmotywowanie pracowników do bardziej efektywnej pracy. W zakresie, w
jakim przekazywane w paczkach towary mają status prezentów o małej
wartości, ich przekazywanie nie podlega opodatkowaniu VAT jako
przekazanie prezentów o małej wartości na cele związane z działalnością
gospodarczą podatnika.
Pojęcie
prezentów o małej wartości nie uległo z dniem 1 kwietnia 2013 r.
zmianie. Prezentami o małej wartości są zatem nadal przekazywane przez
podatnika jednej osobie towary:
1)
o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł,
jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości
tych osób (tzw. ewidencję prezentów),
2)
których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1,
jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny
nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie
przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.
Nadal
kwestią sporną jest, czy kwota 100 zł wskazana w punkcie 1, jest kwotą
netto czy brutto (to, że kwota 10 zł wskazana w punkcie 2 jest kwotą
netto, nie budzi wątpliwości). Organy podatkowe uznają najczęściej, że
jest to kwota brutto (zob. przykładowo interpretację indywidualną
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2012 r., sygn.
IPPP1/443-154/12-2/MP). Dlatego też takie stanowisko należy uznać za
bezpieczne podatkowo.
Pełna treść interpretacji jest dostępna na www.inforfk.pl w zakładce Interpretacje
PRZYKŁAD 5
Podatnik
przekazał z okazji świąt Bożego Narodzenia pracownikowi butelkę wina o
wartości 95 zł i 116,85 zł brutto. Nieodpłatne przekazanie wina należy
opodatkować VAT, ponieważ wartość brutto przekazanego towaru przekracza
kwotę 100 zł. W ocenie organów podatkowych nie można uznać tej czynności
za przekazanie prezentu o małej wartości, mimo że wartość netto butelki
jest mniejsza niż 100 zł. Nie wchodzi zatem w grę rezygnacja z
opodatkowania nieodpłatnego przekazania takiej butelki jako prezentu o
małej wartości przekazanego na cele związane z działalnością
gospodarczą.
1.5. Próbki
Z
dniem 1 kwietnia 2013 r. zmieniła się definicja próbki. Nowa definicja
uwzględnia wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej, w szczególności z wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie
C-581/08. Jak wynika z nowego brzmienia art. 7 ust. 7 ustawy o VAT,
próbką jest obecnie identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub
jego niewielka ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru
w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez
podatnika:
1) ma na celu promocję tego towaru oraz
2)
nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie
danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest
nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę
do zakupu promowanego towaru.
Nowa definicja próbki wprowadziła:
1)
pojęcie „identyfikowalności próbki”, co oznacza m.in. możliwość
oznaczenia towaru (lub jego niewielkiej ilości) jako próbki w celu jej
identyfikacji i wyłączenia z opodatkowania VAT;
2) możliwość uznania za próbkę egzemplarza towaru mającego taką samą postać jak towary przeznaczone do sprzedaży.
W
nowej definicji próbki pewne wątpliwości może budzić to, w jaki sposób
podatnicy mogą zapewniać „identyfikowalność towaru lub jego niewielkiej
ilości jako próbki”. Najprostszym sposobem będzie oznaczanie opakowań
próbek odpowiednimi napisami, np. napisem „próbka”. Nie jest to jednak
oczywiście jedyny sposób zapewnienia „identyfikowalności towaru jako
próbki”. Za dopuszczalny należy uznać każdy sposób umożliwiający
odróżnienie towaru handlowego od egzemplarza przeznaczonego do oceny
jego cech i właściwości, np. zastosowanie znacznie mniejszych opakowań
niż stosowane w przypadku towarów handlowych. Towary oznaczone napisami
„próbka” są niewątpliwie identyfikowalne jako próbka, a więc ich
nieodpłatne przekazywanie może być wyłączone z opodatkowania VAT zgodnie
z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (czyli pod warunkiem że próbka zostaje
przekazana na cele związane z działalnością podatnika).
W
nowej definicji próbki nie budzi wątpliwości, że próbkami mogą być
towary mające taką samą postać jak towary przeznaczone do sprzedaży, np.
przekazywane do zrecenzowania książki czy płyty z muzyką. Oczywiście,
aby takie towary mogły być uznane za próbkę, konieczne jest spełnienie
warunku ich identyfikowalności jako próbki (np. oznaczenie ich napisem
„egzemplarz promocyjny – nie na sprzedaż”).
PRZYKŁAD 6
Spółka z o.o. prowadzi wytwórnię płytową. W ramach promocji wydawanych
płyt spółka przekazuje dziennikarzom muzycznym egzemplarze sprzedawanych
płyt. Na opakowaniach takich płyt nadrukowywany jest napis „Egzemplarz
promocyjny – nieprzeznaczony do sprzedaży”. Według nowej definicji
próbki nie ulega wątpliwości, że takie nieodpłatne przekazania nie
podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż przekazywane płyty są próbkami.
2. Warunki opodatkowania nieodpłatnie świadczonych usług
Sprawdź definicję nieodpłatnego świadczenia w Encyklopedii księgowego na www.inforfk.pl
Opodatkowaniu
VAT mogą również podlegać nieodpłatnie świadczone przez podatników
usługi. Obowiązek opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie wynika z
art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W przepisie tym są wymienione dwa rodzaje
nieodpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT:
●
nieodpłatne świadczenie usług polegające na użyciu towarów stanowiących
część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. Do
końca marca 2013 r. czynności te podlegały opodatkowaniu, jeżeli
podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia
podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Warunek ten uległ z dniem
1 kwietnia 2013 r. zmianie. Obecnie użycie towarów stanowiących część
przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza
podatnika podlega opodatkowaniu, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo
do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
PRZYKŁAD 7
Podatnik
(osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) użył firmowej
kosiarki do przystrzyżenia trawnika swojego brata. Przy nabyciu kosiarki
podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a
więc użycie kosiarki do celów innych niż działalność gospodarcza
podatnika podlega opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne świadczenie usług.
Do
końca marca 2013 r. podobna sytuacja budziłaby wątpliwości, gdyby
chodziło o kosiarkę nie nabytą przez podatnika, lecz przez niego
wyprodukowaną. Obecnie nie ulega wątpliwości, że również w takim
przypadku użycie kosiarki do celów innych niż działalność gospodarcza
podatnika podlegałoby opodatkowaniu VAT.
●
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego
pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców,
akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne
nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność
gospodarcza podatnika (inne niż wymienione w poprzednim punkcie).
Nieodpłatne świadczenie usług tego rodzaju podlega opodatkowaniu
niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie podatnikowi przysługiwało
prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym nieodpłatnym
świadczeniem usług.
PRZYKŁAD 8
Spółka z o.o. świadczy usługi malarskie. Podatnik ten zlecił swoim
pracownikom pomalowanie domu jednego ze wspólników spółki. Takie
nieodpłatne świadczenie usługi podlega opodatkowaniu VAT jako
nieodpłatne świadczenie usługi na cele osobiste wspólnika spółki. Nie ma
przy tym znaczenia, czy spółce przysługiwało prawo do odliczenia
podatku naliczonego w związku z tym nieodpłatnym świadczeniem usługi.
3. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy
Obowiązek
podatkowy z tytułu podlegających opodatkowaniu czynności nieodpłatnych
powstaje zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1–5 ustawy o VAT. Tak stanowi
art. 19 ust. 16 ustawy o VAT. Do końca 2012 r. przepis ten mógł być
interpretowany na dwa sposoby ze względu na istniejący do końca 2012 r.
obowiązek wystawiania faktur wewnętrznych (w tym faktur wewnętrznych
dokumentujących podlegające opodatkowaniu czynności nieodpłatne).
Pojawiał się wówczas problem określenia momentu powstania obowiązku
podatkowego, a mianowicie, czy powstawał on:
● z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (na podstawie art. 19 ust. 16 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), czy
●
z chwilą wystawienia faktury wewnętrznej, nie później jednak niż w 7.
dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (na podstawie
art. 19 ust. 16 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).
Do
końca 2012 r. kwestia ta była kontrowersyjna. Przykładowo: Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 29 grudnia 2010 r. (sygn. akt I
SA/Ke 620/10), uznał, że prawidłowe jest rozpoznawanie obowiązku
podatkowego na drugi ze wskazanych sposobów. Natomiast za przyjęciem
pierwszego stanowiska opowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w
Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2011 r. (sygn. akt
ITPP2/443-1480/11/AP).
Od 1
stycznia 2013 r. wystawianie faktur wewnętrznych stało się jednak
fakultatywne. Spowodowało to, że obecnie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT nie
ma zastosowania do czynności nieodpłatnych. Nie ulega zatem
wątpliwości, że obecnie obowiązek podatkowy z tytułu podlegających
opodatkowaniu czynności nieodpłatnych powstaje z chwilą wydania
(względnie zużycia) towarów lub wykonania usług.
PRZYKŁAD 9
28
marca 2013 r. podatnik przekazał komputer na potrzeby osobiste. Przy
nabyciu komputera podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia.
Przekazanie to podlega więc opodatkowaniu VAT. Według przepisów
obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. nie ulega wątpliwości, że obowiązek
podatkowy z tego tytułu powstał 28 marca 2013 r., a więc nieodpłatne
przekazanie komputera na cele osobiste podatnik powinien wykazać w
deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. lub w deklaracji VAT-7K/VAT-7D za I
kwartał 2013 r.
4. Podstawa opodatkowania z tytułu nieodpłatnych dostaw towarów
W
przypadku podlegającej opodatkowaniu nieodpłatnej dostawy towarów
podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie
istnieje – koszt wytworzenia określone w momencie dostawy tych towarów
(art. 29 ust. 10 ustawy o VAT). Zwrot „określone w momencie dostawy tych
towarów” rozumie się w ten sposób, że podstawą opodatkowania
nieodpłatnych dostaw towarów nie jest „historyczna” cena nabycia lub
„historyczny” koszt wytworzenia, lecz cena nabycia lub koszt wytworzenia
uwzględniające zmianę wartości przekazywanych towarów. Jak orzekł
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK
2147/08):
Pełną treść wyroku znajdziesz na www.inforfk.pl w zakładce Orzecznictwo
(...)
podstawą opodatkowania jest bez względu na sposób nabycia przekazywanej
rzeczy jej wartość zaktualizowana (rynkowa), tj. taka, za którą
podatnik nabyłby daną rzecz na rynku w momencie powstania obowiązku
podatkowego.
PRZYKŁAD 10
Czynny
podatnik VAT kupił w 2010 r. samochód osobowy za 40 000 zł + 8800 zł
VAT. Z tytułu zakupu samochodu podatnik odliczył cały podatek naliczony
(był to samochód „z kratką”). W lutym 2013 r. podatnik zdecydował się na
wycofanie samochodu z działalności gospodarczej i przekazanie go na
cele osobiste. Cena nabycia samochodu skorygowana o zmianę wartości
rynkowej to 22 000 zł netto. Podstawę opodatkowania przekazania
samochodu na cele osobiste stanowi zatem 22 000 zł (a nie 40 000 zł).
W
szczególny sposób ustalana jest podstawa opodatkowania w przypadku
nieodpłatnych dostaw towarów, przy których nabyciu, wytworzeniu lub
imporcie podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia, jeżeli prawo
to przysługiwało później przy nabyciu, wytworzeniu lub imporcie części
składowych towaru. W takich przypadkach podstawę opodatkowania stanowi
cena nabycia lub koszt wytworzenia tych części składowych określone w
momencie przekazania (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej z 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 i
C-323/99).
PRZYKŁAD 11
Podatnik
w 2011 r. kupił samochód na podstawie faktury VAT MARŻA (a więc bez
możliwości odliczenia podatku naliczonego). W samochodzie tym podatnik
zainstalował instalację gazową oraz CB-radio. Poniósł w związku z tym
wydatki w kwocie – odpowiednio – 3200 zł netto + 736 zł VAT oraz 450 zł
netto + 103,50 zł VAT. Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia
podatku naliczonego z tytułu tych zakupów. W lutym 2013 r. podatnik
przekazał samochód na potrzeby osobiste. Podstawę opodatkowania takiego
nieodpłatnego przekazania stanowi suma wydatków na nabycie instalacji
gazowej oraz CB-radia (3650 zł) zmniejszona o utratę ich wartości (w
praktyce ustalenie kwot takiego zmniejszenia jest trudne; dopuszczalne
jest w takich przypadkach przyjmowanie po prostu aktualnej wartości
rynkowej urządzeń ustalonej – przykładowo – na podstawie cen sprzedaży
podobnych używanych urządzeń w Internecie). Z wyjaśnień MF wynika, że
opodatkowanie VAT czynności nieodpłatnego przekazania towarów zależy od
tego, czy przekazywany towar ma wartość użytkową – konsumpcyjną dla
nabywcy. Jeżeli przekazywany towar nie ma takiej wartości, to
opodatkowanie nie wystąpi (wyjaśnienia MF publikujemy w dodatku do
bieżącego numeru Mk).
5. Podstawa opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług
W
przypadku nieodpłatnego świadczenia usług podstawą opodatkowania jest
koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (zob. art. 29
ust. 12 ustawy o VAT). Nie chodzi przy tym o wszystkie wydatki
składające się na koszt świadczenia usług. Co prawda, z art. 75
dyrektywy 112/2006 wynika, że podstawę tę stanowi całkowita kwota
wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług. Jednak z
orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że przy
ustalaniu podstawy opodatkowania nieodpłatnie świadczonych usług
uwzględnia się tylko te wydatki, przy których dokonywaniu podatnikowi
przysługiwało prawo do odliczenia (zob. przykładowo wyrok z 26 września
1996 r. w sprawie C-230/94 czy wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie
C-72/05).
PRZYKŁAD 12
Podatnik
wykorzystuje firmowego busa do swoich celów prywatnych. Przy jego
nabyciu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
naliczonego (został on nabyty od osoby fizycznej nieprowadzącej
działalności gospodarczej), lecz uprawnienie takie przysługiwało mu
później w związku z nabyciem części składowych busa (części zamiennych
oraz dodatkowego wyposażenia). W tym stanie rzeczy na podstawie
przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r. używanie busa do celów
osobistych podatnika podlega opodatkowaniu VAT (por. art. 8 ust. 2 pkt 1
ustawy o VAT).
W
takiej sytuacji przy ustalaniu podstawy opodatkowania nieodpłatnego
świadczenia usług podatnik nie musi uwzględniać ceny nabycia busa. Na
koszt świadczenia usługi (podstawę jej opodatkowania) składają się
wydatki na paliwo zużyte podczas wykorzystywania busa do celów
prywatnych, powiększone o przypadające na okres używania wydatki na
nabycie części składowych (w praktyce ta część wydatków może być tak
niewielka, że bez większego ryzyka może zostać pominięta przez
podatnika).
Inaczej
byłoby, gdyby chodziło o samochód, przy którego nabyciu podatnikowi
przysługiwało prawo do odliczenia. W takim przypadku w podstawie
opodatkowania należałoby również uwzględnić część wydatku na nabycie
samochodu przypadającą na okres używania (część oszacowaną, przykładowo,
na podstawie wysokości hipotetycznych odpisów amortyzacyjnych
przypadających na ten okres).
6. Jaką stawką VAT są opodatkowane czynności nieodpłatne
Podlegające
opodatkowaniu czynności nieodpłatne, co do zasady, są opodatkowane
według takich samych stawek VAT jak czynności odpłatne lub w takich
samych przypadkach jak czynności odpłatne korzystają ze zwolnienia od
podatku. Od zasady tej istnieją trzy wyjątki, gdy czynności nieodpłatne
są – inaczej niż czynności odpłatne – zwolnione od podatku. Dotyczy to:
1)
nieodpłatnego świadczenia usług, które uprzednio zostały sfinansowane
ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (zob. § 13 ust. 1 pkt 1
rozporządzenia wykonawczego),
2)
nieodpłatnego przekazania towarów, których nabycie sfinansowane było ze
środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (zob. § 13 ust. 1 pkt 2
rozporządzenia wykonawczego),
3)
nieodpłatnych dostaw produktów spożywczych dokonywanych przez
producenta na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem na
cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje (zob.
art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT).
Sprawdź definicję ulepszenia w Encyklopedii księgowego na www.inforfk.pl
Od
1 kwietnia 2013 r. wątpliwości co do tego, jaką należy zastosować
stawkę VAT, mogą powstać w przypadku nieodpłatnych dostaw „ulepszanych”
towarów używanych, tzn. ruchomości:
● których okres
używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej
pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel
(zob. art. 43 ust. 2 ustawy o VAT),
● w stosunku do których z tytułu ich nabycia nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz
● w skład których wchodzą części składowe, przy których nabyciu, wytworzeniu lub imporcie prawo takie przysługiwało.
Od
1 kwietnia 2013 r. nieodpłatne dostawy „ulepszanych” towarów podlegają
opodatkowaniu VAT (zob. punkt 1. Warunki opodatkowania nieodpłatnych
dostaw towarów), a ich podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub
koszt wytworzenia tych części składowych określone w momencie
przekazania (zob. punkt 4. Podstawa opodatkowania z tytułu nieodpłatnych
dostaw towarów).
Pojawia
się pytanie, czy takie opodatkowanie występuje również w przypadku
„ulepszanych” towarów używanych, do których ma zastosowanie zwolnienie
od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnienie to ma
zastosowanie do dostaw towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku
do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z
przepisu tego nie wynikają dodatkowe warunki zastosowania zwolnienia.
Nie jest w nim zawarty żaden inny dodatkowy warunek, np. aby dokonujący
dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie (taki dodatkowy warunek
zawiera przykładowo art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). Skoro takiego
dodatkowego warunku nie ma, to do dostawy „ulepszanego” towaru używanego
należy zastosować zwolnienie z VAT. W konsekwencji na podstawie art. 43
ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnione od podatku są nieodpłatne dostawy
towarów używanych:
● w stosunku do których z tytułu nabycia podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz
● w skład których wchodzą części składowe, przy których nabyciu, wytworzeniu lub imporcie prawo takie przysługiwało.
PRZYKŁAD 13
Wróćmy do przykładu nr 11, tj. do nieodpłatnego przekazania przez
podatnika na cele osobiste samochodu nabytego na podstawie faktury VAT
MARŻA. Przekazanie to podlega opodatkowaniu VAT jako nieodpłatna dostawa
towarów (podstawę jego opodatkowania stanowi – jak zostało wyjaśnione –
suma wydatków na nabycie instalacji gazowej oraz CB-radia zmniejszona o
utratę ich wartości), lecz – zakładając, że samochód był używany przez
podatnika na potrzeby działalności gospodarczej przez co najmniej pół
roku – jest to nieodpłatna dostawa towarów zwolniona od podatku
(konsekwencją tego zwolnienia może być konieczność skorygowania podatku
odliczonego przy nabyciu instalacji gazowej oraz CB-radia; korekta taka
byłaby konieczna, gdyby od końca miesiąca instalacji tych urządzeń do
momentu przekazania na cele osobiste nie upłynęło 12 miesięcy – zob.
art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT).
7. Dokumentowanie podlegających opodatkowaniu czynności nieodpłatnych
Od
1 stycznia 2013 r. podatnicy mają swobodę w kwestii sposobu
dokumentowania podlegających opodatkowaniu czynności nieodpłatnych. W
szczególności dokumentowanie tych czynności fakturami wewnętrznymi nie
jest obecnie obowiązkowe – jak było do końca 2012 r. Od 1 stycznia 2013
r. wystawianie faktur wewnętrznych jest dobrowolne. Co więcej, podatnicy
wystawiający te faktury mogą, lecz nie muszą, odpowiednio stosować
przepisy dotyczące „zwykłych” faktur (zob. § 24 ust. 1 rozporządzenia o
fakturach). A zatem podatnicy dokonujący podlegających opodatkowaniu
czynności nieodpłatnych, w tym darowizn, mogą:
1) dokumentować te czynności fakturami wewnętrznymi, odpowiednio stosując przepisy dotyczące „zwykłych” faktur,
2)
dokumentować te czynności fakturami wewnętrznymi, wystawianymi na
innych zasadach niż wskazane w przepisach dotyczących „zwykłych” faktur,
3) dokumentować te czynności innymi dokumentami niż faktury wewnętrzne,
4) nie dokumentować tych czynności żadnymi dokumentami (to rozwiązanie jest jednak dość ryzykowne).
Zobacz wideo-szkolenie „Faktura wewnętrzna, WNT, WDT” dostępne na www.inforfk.pl
8. Ewidencja w kasie rejestrującej
Podlegające
opodatkowaniu czynności nieodpłatne dokonywane na rzecz osób fizycznych
nieprowadzących działalności gospodarczej są, co do zasady, zwolnione z
obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Zwolnienie to
wynika z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 44 załącznika do rozporządzenia w
sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania.
Posłuchaj audycji RADIA INFOR PL „Nowe przepisy o kasach fiskalnych” na www.inforfk.pl
Podatnicy
powinni natomiast ewidencjonować w kasie czynności podlegające
bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania wymienione w § 4 ust. 1
rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania (np.
czynności nieodpłatnego przekazania sprzętu fotograficznego, z wyjątkiem
części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego). Pewne
wyjątki dotyczą przekazywania niektórych towarów pracownikom oraz
pozostałym osobom wymienionym w poz. 33 załącznika do rozporządzenia w
sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania – § 4 ust. 2 tego
rozporządzenia.
PODSTAWA PRAWNA:
●
art. 7 ust. 2–7, art. 8 ust. 2, art. 19 ust. 16 w zw. z art. 19 ust. 1,
art. 29 ust. 10 i 12, art. 43 ust. 1 pkt 2 i 16, art. 91 ust. 7–7c oraz
art. 106 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług –
j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz.
35
● art. 75 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28
listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej – Dz.Urz. UE L 2006.347.1; ost.zm. Dz.Urz. UE L 2013.22.15
●
§ 13 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia
2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od
towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 247; ost.zm. Dz.U. z 2013,
poz. 362
● § 24 ust. 1 rozporządzenia
Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym
podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy
towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku
od towarów i usług – Dz.U. Nr 68, poz. 360; ost.zm. Dz.U. z 2012 r.,
poz. 1428
● § 2 ust. 1 w zw. z poz. 33 i 44
załącznika oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29
listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji
przy zastosowaniu kas rejestrujących – Dz.U. z 2012 r., poz. 1382
